O Método de Equivalência Patrimonial (MEP) consiste no método de contabilização pelo qual, inicialmente, reconhece-se o valor de determinado investimento pelo seu custo e, posteriormente, ajusta-se referida importância de modo a refletir suas alterações na participação do investidor sobre os ativos líquidos em períodos ulteriores.
Aplica-se o MEP também sobre investimentos em coligadas ou controladas, incluindo empreendimento controlado em conjunto (joint venture), cujo regramento observará diretrizes próprias e específicas dos balanços individuais e princípios da consolidação (itens 10, 11 e seguintes do CPC 18). Deve-se, inicialmente, reconhecê-los pelo custo original ou de aquisição e o seu valor contábil irá aumentar ou diminuir pelo reconhecimento da participação correspondente nos lucros ou prejuízos do período, ou ainda por variações patrimoniais nos períodos ulteriores.
Deve-se reconhecer a participação do investidor no resultado do período, sendo que as distribuições recebidas reduzirão seu valor contábil. Faz-se igualmente necessária a realização de ajustes no valor contábil pelo reconhecimento da participação proporcional do investidor nas variações de saldo dos resultados reconhecidos diretamente em seu patrimônio.
O CPC 18 qualifica o MEP pelo seu maior grau de disponibilidade informativa relativo aos ativos líquidos do investidor, suas receitas e despesas (item 11). Já o artigo 11 do ICPC 09 referencia o MEP como uma ferramenta contábil que simplifica a consolidação do investimento, notadamente por:
(1) Permitir a consolidação do ativo líquido (valor patrimonial determinado pela participação efetiva no PL), descartando a necessidade de uma consolidação detalhada de cada um dos ativos;
(2) Não há necessidade de consolidação de cada receita ou despesa da investida, somente de parte do resultado líquido pertencente à investidora (linha única);
(3) Reconhece-se exclusivamente a parte que lhe cabe em cada resultado abrangente registrado, ao invés de registrar cada ativo ou passivo.
O MEP e a consolidação das demonstrações contábeis (propriamente dita) divergem do processo de consolidação de duas ou mais entidades, mas possuem efeitos práticos extremamente próximos no valor final do PL e resultado líquido da investidora. Visam, por assim dizer, o mesmo objetivo, mas tecnicamente diferentes em termos de profundidade analítica.
Na utilização do MEP sobre investimentos em coligadas e controladas, o resultado deve representar a parcela proporcional da investidora no resultado líquido da investida (item 60 do ICPC 09) e, sobre outros resultados abrangentes, deverá ser reconhecido diretamente contra seu PL (parte de outros resultados abrangentes da investidora).
Por outro lado, não deverão transitar pelo resultado da investidora, como resultantes do MEP, mutações do PL da investida que não transitam ou que transitarão futuramente pelo resultado da investida, como realização de reservas de reavaliação, ajustes por variação cambial de investimentos no exterior e/ou ganhos ou perdas relativas à conversão, valor justo de instrumentos de hedge, entre outros.
Da perspectiva fiscal-tributária, desde a Lei nº 9.249/95, o Brasil adota a sistemática de tributação em bases universais (TBU), onde os lucros auferidos no exterior, incluindo de suas controladas, estarão sujeitos à tributação. Tais informações devem ser declaradas ao fisco federal por meio da SPED-ECF, além de demandarem observância de regras estritas quanto a sua contabilização (ECD), eventuais prejuízos na subsidiária, entre outros fatores, incluindo eventual aproveitamento de créditos a título de imposto sobre a renda (IR).
O artigo 76 da Lei n° 12.973/14 estabelece o regime geral de tributação em bases universais (TBU) vigentes no Brasil:
Art. 76. A pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil ou a ela equiparada nos termos do art. 83 deverá registrar em subcontas da conta de investimentos em controlada direta no exterior, de forma individualizada, o resultado contábil na variação do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos auferidos pela própria controlada direta e suas controladas, direta ou indiretamente, no Brasil ou no exterior, relativo ao ano-calendário em que foram apurados em balanço, observada a proporção de sua participação em cada controlada, direta ou indireta.
§ 1º Dos resultados das controladas diretas ou indiretas não deverão constar os resultados auferidos por outra pessoa jurídica sobre a qual a pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil mantenha o controle direto ou indireto.
§ 2º A variação do valor do investimento equivalente ao lucro ou prejuízo auferido no exterior será convertida em reais, para efeito da apuração da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, com base na taxa de câmbio da moeda do país de origem fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data do levantamento de balanço da controlada direta ou indireta.
§ 3º Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o seu valor será convertido em dólares dos Estados Unidos da América e, em seguida, em reais.
Em atenção à literalidade do dispositivo, verifica-se que a pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil ou equiparada deverá registrar em subcontas vinculadas à conta de investimentos em controlada direta no exterior, de forma individualizada, o resultado contábil na variação do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos auferidos pela própria controlada direta e suas respectivas controladas, direta ou indiretamente, no Brasil ou no exterior, relativo ao ano-calendário em que foram apurados em balanço, observada a proporção de sua participação.
Em relação ao valor a ser registrado na subconta, este deverá corresponder à parcela do ajuste do valor do investimento equivalente aos lucros auferidos pela investida antes da tributação, no exterior, sobre o lucro (“lucro antes dos impostos”). Dos resultados das controladas diretas ou indiretas não deverão constar resultados auferidos por outra pessoa jurídica sobre a qual a controladora domiciliada no Brasil mantenha controle direto ou indireto.
Os reflexos contábeis relativos ao registro de subcontas exigem a criação de uma subconta respectiva a cada controlada (direta ou indireta) da investidora no Brasil. Tais subcontas devem estar vinculadas à conta do ativo “investimento em controlada direta no exterior” e as contrapartidas do montante registrado nessas subcontas deverão ser registradas em subconta auxiliar.
Na prática, o resultado contábil na variação do valor do investimento equivalente aos lucros apurados pela controlada deverá ser registrado a débito na subconta, em contrapartida à subconta auxiliar. Já o valor do resultado contábil na variação do valor do investimento equivalente aos prejuízos apurados pela controlada deverá ser registrado a crédito na subconta, em contrapartida à subconta auxiliar. Tais valores registrados devem ser revertidos no ano-calendário seguinte.
Vale destacar que o item 75 da exposição de motivos da MP 627, convertida na Lei n.° 12.973/14, continha à época detalhamento no sentido de que a individualização em subcontas visa justamente estabelecer procedimento que explicite, dentro dos registros efetuados pelo contribuinte, as parcelas que influenciaram o resultado contábil na variação dos investimentos no exterior, independentemente do pagamento de tributos no Brasil ou da consolidação de empresas situadas no exterior. Cumpre-se, destarte, ao detalhamento dos valores que compuseram o resultado reconhecido pelo investidor brasileiro, os quais, pelo MEP, serão demonstrados de forma agregada.
Verifica-se pelo exposto que a aplicação do MEP enquanto regra contábil visa justamente simplificar a consolidação dos resultados de empresas investidas, principalmente no caso de investidas no exterior, onde a Lei n.° 12.973/14 traz, no âmbito da tributação em bases universais, a incidência sobre o resultado da equivalência patrimonial das controladas no exterior.
É cediço que as regras contábeis e fiscais no âmbito da tributação em bases universais são complexas e exigem acompanhamento mais aprofundado por equipe especializada, notadamente porque os impactos e discussões que derivam dessa análise são inúmeros e exigem posição estratégica dos contribuintes, além de atenção redobrada em termos de obrigações acessórias fiscais e compliance.